مهنة المراجعة

مهنة التدقيق المحاسبي بين الواقع والمنشود ( 1)
مراقب الحسابات مسؤول عن صحة البيانات الواردة في تقريره



محمد التويجري
ان النظرة التقليدية الى مراقب الحسابات قد بدأت تتلاشى لدى الدول المتقدمة، حيث ظهر دور جديد لمراقب الحسابات باعتباره احدى السلطات الرقابية المهمة على الشركات عموما والمساهمة بشكل خاص، وهذا ما عبّر عنه المفكر مونتسكيو منذ زمن بعيد نظرا لما تمثله الشركات التجارية من ركيزة اقتصادية مهمة ومعيار لتقييم مدى قوة اقتصادات الدول وتقدمها فى ظل النظام الرأسمالي. وقد استغرقت دراسة مفاهيم الرقابة على عمل الشركات وقتا طويلا لدى الباحثين والحقوقيين والاقتصاديين بغية ايجاد آليات رقابة فعالة ومتعددة تخضع لها الكيانات الاقتصادية الكبرى خصوصاً الشركات المساهمة. واقرت معظم الأنظمة الاقتصادية في العالم ضرورة تدخل الدولة بدرجة معينة للإشراف على الاقتصاد ككل باعتبار ان التجارب التاريخية أثبتت عدم نجاح نظرية آليات السوق ذات التنظيم الذاتي. فالحرية الاقتصادية من دون ضوابط تؤدي الى فوضى وضياع لحقوق الاطراف الداخلة في الدورة الاقتصادية. وما ازمة سنة 1929 إلاّ دليل نتج على اثره تحوّل في الفكر الرأسمالي وتحديداً منذ مؤتمر برايتون لسنة 1944 والذي نادى بضرورة تكريس اجهزة رقابة فعالة على عمل الشركات والبنوك، فصدرت التشريعات المختلفة بهدف وضع نظام رقابة مشددة انقسمت الى رقابة خارجية تمثلت في هياكل حكومية كالبنوك المركزية وهيئات اسواق المال والوزارات ذات العلاقة. وتترجم ذلك من خلال اتفاقية بازل (I) عام 1974 والتي تهدف الى تشديد الرقابة على البنوك وأعقبتها في يونيو 2004 اتفاقية بازل (II) التي كرست التنظيم والرقابة على كفاية راس المال وتبني الشفافية والافصاح في السوق وما للرقابة المحاسبية من دور مهم فيها ورقابة داخلية تجسمت في الادوار التشريعية التي اسندها التشريع للمساهمين بصفة مباشرة عبر الجمعيات العامة ومجالس الادارات.
غير ان الواقع اثبت قصور هذه الهياكل في تحقيق رقابة وحماية كافية للمساهمين، بحيث تتالت الفضائح المالية للشركات الكبرى وانحرافات المديرين ورؤساء المؤسسات والشركات فظهر قانون SARBANES - OXLEY سنة 2002 الذي سعى لتشديد المسؤولية بهدف اعادة الثقة الى المساهمين والأسواق المالية وكان من اهم مبادئه تكريس صحة الحسابات ودقتها واستقلالية مراقبي الحسابات، وتم اللجوء الى آلية الرقابة غير المباشرة والمتمثلة في مراقب الحسابات وما يمكن ان يقوم به من دور رقابي مهم، فمؤسسات مراقبي الحسابات حديثة العهد نسبياً، اذ يعود وجودها في التشريع الفرنسي مثلاً الى ما يناهز القرن من الزمان، حيث ظهرت ملامحها الأولى مع ظهور الاقتصاد الحر بمفهومه الحديث عام 1863، غير اننا نود الاشارة الى أن هذه المؤسسة ارتبطت اهميتها وسلطت الاضواء عليها بعد الازمات المالية والاقتصادية الكبرى، وها هي الأزمة المالية العالمية تجتاح العالم منذ اغسطس 2008، وتبرز مرة اخرى الحاجة الى اعادة النظر والوقوف بجدية من مسألة الأجهزة الرقابية على نشاط الشركات، وفي هذه الدراسة نتناول دور مراقب الحسابات انطلاقاً من الموجود التشريعي والبحث عن بيئة تشريعية وعملية افضل من أجل التأسيس لدور جديد وفعّال لمراقب الحسابات.

الطبيعة القانونية لمراقب الحسابات ومسؤوليته تجاه الشركة موضوع الرقابة:

أ ــ الطبيعة القانونية لمراقب الحسابات
تبرز اهمية البحث في طبيعة العلاقة بين مراقب الحسابات والشركة المساهمة في كون الأخيرة هي التي ستحدد أساس ومدى مسؤولية المراقب تجاه الشركة، وكذلك امكان مساءلة الشركة من قبل المراقب، فبحسب المادة161 من قانون الشركات الكويتي يكون للشركة مراقب حسابات او اكثر من المحاسبين القانونيين تعيّنه الجمعية العامة وتقّدر اتعابه ويناط به مراقبة حسابات السنة المالية التي عُيّن لها، كما انه وبحسب المادة 165 من القانون ذاته يكون المراقب مسؤولاً عن صحة البيانات الواردة في تقريره بوصفه وكيلاً عن المساهمين ولكل مساهم اثناء عقد الجمعية العامة ان يناقش المراقب وان يستوضحه عما ورد بالتقرير.
اورد المشرع الكويتي عبارات ومصطلحات مختلفة في قانون الشركات، ولكنه لم يشر بشكل مباشر وواضح الى طبيعة العلاقة بين الموكل والوكيل، الامر الذي افرز اختلافاً في وجهات نظر الحقوقيين والمختصين فذهب بعضهم الى اعتبار المراقب وكيلاً لجميع المساهمين في ما يخص مراجعة حسابات الشركة ومراقبتها واسس ذلك الى خضوعه لمسؤولية قانونية تعاقدية اي علاقة وكالة بمعنى ان هناك طرفين الطرف الاول وهو الاصيل ممثلا في الجمعية العامة للمساهمين والطرف الآخر وهو الوكيل ممثلا في مراقب الحسابات. في حين اعتبر فريق آخر ان علاقة المراقب بالشركة علاقة اجارة اعمال باعتباره يقوم بأعمال مادية بحتة يتقاضى مقابلها اجرا معينا، غيـر ان الحقيقـة تخالف ذلك. فالمراقب يباشر اعمالاً قانونية تتمثل في التحقق فيما اذا كانت هناك مخالفات لاحكام نظام الشركة او القانون قد وقعت خلال السنة المالية على وجه يؤثر في نشاط الشركة او مركزها المالي مع بيان ما اذا كانت هذه المخالفات لاتزال قائمة، وذلك في حدود المعلومات التي توافرت لديه وفقاً لصريح احكام الفقرة السادسة من المادة 164 من قانون الشركات، كما ان فرضية اعتبار المراقب وكيلاً للمساهمين تتدعم باستقراء المصطلحات التشريعية المستعملة في هذا السياق (يعّين من الجمعية العامة وتقّدر اتعابه).
فالتعيين يتوافق مع طبيعة الوكالة بمعناها الوارد بالقانون المدني كما ان مصطلح الاتعاب قد يبعث الى الاعتقاد بانها علاقة عمل تستوجب أجراً، غير انه اذا ما اعتبرنا المراقب يرتبط بالشركة بعلاقة وكالة فلا بد من تحديد طبيعة هذه الوكالة فهل هي الوكالة العادية الواردة بالقانون المدني ام هي وكالة خاضعة للاحكام العامة للوكالة مع خصوصيتها. ان ما يطرح هذا التساؤل هو عدم انسجام بعض الاحكام الخاصة بمراقب الحسابات في قانون الشركات الكويتي من جهة والقانون رقم 5 لسنة 1981 في شأن مزاولة مهنة مراقبة الحسابات من جهة اخرى، فاذا كان المراقب وكيلاً بمعنى الوكالة كإطار تعاقدي ثنائي اذن يمكن للموكل (الشركة) ممثلة في الجمعية العامة للمساهمين عـزل الوكيـل (المراقب) فـي أي وقت. واذا قبلنا بهذا الطرح فإنه يعني الاقرار بحق الوكيل (مراقب الحسابات)، تأسيساً على احكام الوكالة، في الرجوع على موكله الذي عزله اي الجمعية العامة والمطالبة بتعويض الضرر والخسارة اللذين قد يلحقان به جرّاء هذا العزل اذا كان غير مبرر، ولعل ما يدعم الأخذ بهذا التوجه عدم وجود نص بقانون الشركات التجارية يمنع عزل مراقب الحسابات طيلة المدة التي عينت وكالته لها بخلاف بعض التشريعات المقارنة كالقانون الفرنسي او التونسي الذي لا يجيز للجمعية العامة ان تعزل مراقب الحسابات او مراقبي الحسابات قبل انتهاء مدة تعينهم إلاّ اذا ثبت ارتكابهم خطأ فاحشا أثناء ممارستهم لمهامهم. ويمكن القول ان المراقب وكيل بمعنى مفهوم الوكالة الوارد بالقانون المدني. ولكن للعلاقة خصوصيتها فيعتبر مراقب الحسابات وكيلا تتضمن وكالته مصلحة للغير. فطبقاً للماده 717 مدني كويتي للموكل في أي وقت ان يعزل وكيله او يقيد وكالته ولو وجد اتفاق يخالف ذلك على انه اذا كان للوكيل مصلحة او للغير مصلحة في الوكالة فلا يجوز للموكل ان ينهيها او يقيدها دون موافقة من له مصلحة ومن الغير الذي له مصلحة يمكن ان يكون سلطة الاشراف ممثلة في وزارة التجارة والصناعة، حيث ان الماده 15 من قانون 1981 الخاص بمزاولة مهنة مراقب الحسابات اقتضت على كل مراقب حسابات يعيّن بهذه الصفة في احدى الشركات ان يُخطر بتعينه وزارة التجارة والصناعة، ولو لم تكن الوزارة من الغير صاحب المصلحة فبأي صفة يطالب الوكيل باعلان وكالته لها، أوليس الوكالة بمفهومها المدني هي علاقة تعاقدية ثنائية تؤدي آثارها فيما بين المتعاقدين والغير ولكن لا تحكم اساسها والحقوق والالتزامات التي تضمنتها الا ارادة طرفيها، ويجد هذا التوجه سنده في احكام المادة 17 من ذات القانون، فلوكيل وزارة التجارة والصناعة ان يطلب من مراقب الحسابات تقديم تقرير مدعم بالمستندات عن الشركات المساهمة التي يراقب حساباتها، وهذا النص يؤكد مفهوم الغير ذي المصلحة الذي يرتبط مباشرة بمفهوم النظام العام الاقتصادي. وبعبارة اخرى فإن ماهية وموضوع عمل مراقب الحسابات واهميته بالنسبة لحقوق الغير المساهمين ودائني الشركة المتعاملين على اسهمها تشكل عنصراً حاسماً في تحديد طبيعة وكالة مراقب الحسابات كوكالة ذات مفهوم خاص بحيث تخرج من اطار تعاقدي ثنائي الى اطار قانوني ثلاثي الاطراف يجمع كلا من الموكل (الجمعية العامة للمساهمين) والوكيل (مراقب الحسابات) والجهات الرقابية الحكومية، خصوصاً وزارة التجارة والصناعة وادارة سوق الكويت للاوراق المالية حسب الاحوال. ولتأكيد ما تقدم نورد على سبيل المثال دور مراقب الحسابات بالنسبة للصناديق الاستثمارية في القانون الكويتي. فحسب قانون 1990 المتعلق بتداول الاوراق المالية وصناديق الاستثمار والتعديلات اللاحقة له يمكن اعتبار مراقبي الحسابات كهيئة رقابة داخلية في الصناديق بحيث يتولى مراقب حسابات او اكثر يقوم بتعينه وتحديد اتعابه مدير الصندوق بعد موافقة جهة الاشراف، وهذه الجهة تستطيع تنحية مراقب الحسابات على عكس مدير الصندوق الذي لا يستطيع تنحية مراقب الحسابات دون موافقة الجهة المشرفة، اي ان الموكل (مدير الصندوق) يعين الوكيل (مراقب الصندوق)، ويتطلب ذلك في مرحلة اولى موافقة جهه الاشراف، اي البنك المركزي، الا انه لا يستطيع عزل الوكيل الا بموافقة جهة الاشراف، فهل يستقيم القول بتأسيس الوكالة لمعناها الوارد بالقانون المدني ام يلزم اعتبارها وكالة فيها مصلحة لفائدة الغير وفقاً لأحكام المادة المذكورة.

ب ــــــ مسؤولية مراقب الحسابات:

تقضي معايير أداء المراجعة المتعارف عليها بأنه على المراجع أن يبذل العناية المهنية المعقولة أثناء تأدية مهمته وخلال اعداده لتقريره، ويقصد بذلك أن يؤدي عمله بذات الطريقة التي يمكن أن تؤدى بها عملية المراجعة بواسطة مراجع آخر في ضوء الظروف المحيطة. وبمعنى آخر أن يؤدي عمله كما يؤديه مراجع آخر يمتلك التأهيل العلمي والعملي اللازم ومستقل عن ادارة المنشأة ويتبع معايير أداء العمل الميداني ومعايير اعداد التقرير، وذلك من دون أي اهمال أو تقصير، وبمعنى آخر ضرورة أن يبذل المراجع في أداء العناية الواجبة Due Care أو العناية المعقولة Reasonable Care أو العناية الكافية Adequate أو العناية المناسبة Appropriate Care، حيث يتأكد من انه يمتلك التأهيل العلمي اللازم للمراجعة ويحافظ على استقلاله ويجمع كافة البيانات عن المنشأة محل المراجعة ويضع برنامجا مناسبا للمراجعة تتحدد فية اختصاصات مساعديه بما يتناسب مع كفاءتهم ويقوم بالإشراف عليهم وتوجيههم ومراجعة اعمالهم مع فحص نظام الرقابة الداخلية للمنشأة كأساس لتحديد نطاق اختباراته مع جميع أدلة الإثبات والايضاحات والمعلومات عن المنشأة، وأخيرا اتباع معايير العمل الميداني للمراجعة ومعايير اعداد التقرير، فإذا لم يؤد عمله بالعناية الواجبة مسببا بذلك اضرارا لعميله أو للغير او المجتمع ككل، فإنه يتعرض للمساءلة بأشكالها المختلفة.

المسؤولية المدنية وتنقسم الى :

أ ـ مسؤولية المراجع تجاه العميل

تنبع هذه المسؤولية من عدم التزام المراجع بعقد المراجعة أو القانون وتترتب على ذلك مساءلة المراجع مدنيا أمام عميله فيحكم عليه بالتعويض نتيجة الأضرار التي أصابت العميل بسبب الخطأ أو الإهمال وتسمى بالمسؤولية تجاه العميل او المسؤولية العقدية. وتنعقد هذه المسؤولية إذا أخل المراجع بالتزاماته وواجباته، أي لم يلتزم في أداء عمله بالعناية الواجبة أو المعقولة، ويشترط لانعقاد هذه المسؤولية وجود خطأ أو إهمال من المراجع كما يشترط وقوع ضرر على العميل نتيجة الخطأ أو الإهمال.

ب ـ مسؤولية المراجع تجاه الغير

قد يسأل المراجع مدنيا امام الغير كالبنوك والموردين ويحكم عليه بالتعويض عما اصابهم من اضرار نتيجة الخطـأ او الإهمال، وتسمى بالمسؤولية التقصيرية أو المسؤولية تجاه الغير (بخلاف المساهمين او اصحاب المنشأة)، ومن المعروف انه لا توجد علاقة تعاقدية بين المراجع والغير وبالتالي لا يمكن ان يكون مسؤولا أمامهم، وبالنسبة للغير فإن من يقدر منهم على إثبات عدم سداد المنشأة لمستحقاته كالبنوك أو حاملي السندات بما لهم من مصلحة حقيقية في المنشأة فيمكنهم مطالبة المراجع بتعويض عما يصيبهم من أضرار إذا اعتمدوا على تقريره في القوائم المالية للمنشأة التي أظهرت مركزا ماليا يقل عن الواقع الفعلي وبالتالي تعرضت اموالهم وحقوقهم لدى المنشأة للخطر، اما الغير الذين لم يتعاملوا مع المنشأة من قبل فيصعب عليهم إثبات الضرر ومن ثم لا يمكن ان يكون المراجع مسؤولا امام اشخاص لا يعرف شيئا عنهم.
لذلك فان المراجع اذا كان يعلم بالغرض من استخدام القوائم المالية التي يبدي الرأي عنها في تقريره، فإن اهماله قد يعطي الغير الذين قدمت لهم هذه القوائم الحق في طلب التعويض عما لحقهم من اضرار وهو ما سارت عليه المحاكم في انكلترا، أما في الولايات المتحدة الاميركية فتتم التفرقة بين الاهمال العادي او البسيط والاهمال الجسيم، بحيث تتم مساءلة المراجع اذا وقع منه الإهمال الجسيم الذي أدى الى الحاق ضرر بالغير الذين يعتمدون على القوائم المالية التي راجعها.

ج ـ مسؤولية المراجع عن أعمال مساعديه

يعاون المراجع في أداء عمله مجموعة من المساعدين وفقا لبرنامج المراجعة المرسوم تحت إشراف وتوجيه المراجع، فإذا وقع المساعدون في أخطاء او قاموا بأداء العمل بإهمال او دون مستوى العناية المطلوب يكون المراجع مسؤولا عن اعمالهم.
وعلى ذلك يعتبر المراجع مسؤولا عن أخطاء مساعديه التي تلحق الضرر بالغير، حيث انه يقوم باختيارهم والاشراف عليهم وفقا لبرنامج المراجعة وهو المسؤول بصفة نهائية عن عملية المراجعة، وبالتالي يمكن للمراجع ان يرجع على المساعد الذي أخطأ فيطالبه بالتعويض في حدود التعويض المحكوم عليه به، ومع ذلك لا يسأل المراجع عن الأخطاء التي تؤدي الى المسؤولية الجنائية فيما يرتكبه المساعدون، إذ يسأل المساعد عن تلك الأخطاء مباشرة بحكم القوانين الجنائية.

محام ـ محكم
Www.twaijri.com
Twaijri@twaijri.com



هل بإمكاننا رفع قضايا ضد مدققي حسابات الشركات المتعثرة؟